2014年注册会计师考试《审计》真题解析之分析程序

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一、分析程序的目的
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
注册会计师实施分析程序的目的包括:
1.用作风险评估程序,以了解被审计单位及其环境。
2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,分析程序可以用作实质性程序。
3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
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ABC会计师事务所A注册会计师负责审计甲公司2011年财务报表。在运用分析程序时,A注册会计师遇到下列事项,请代为做出正确的专业判断。(2009年新制度,已按2012年审计教材修订)
在确定已记录金额和预期值之间可接受的差异额时,可能需要考虑的因素有(
)。

A.某类交易、账户余额和列报及相关认定的重要性和计划的保证水平

B.通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的可能性
C.在期中测试后是否还要针对剩余期间测试

D.财务信息和非财务信息的可分解程度
【答案】 AB

【解析】注册会计师在确定可接受的差异额时应当主要考虑某类交易、账户余额或披露及相关认定的重要性和计划的保证水平;同时,注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。

二、用作风险评估程序
1.总体要求。
在这个阶段运用分析程序是强制要求。
2.在风险评估程序中的具体运用。
在运用分析程序时,注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面,对其形成一个合理的预期,并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致,并且被审计单位管理层无法提出合理的解释,或者无法取得相关的支持性文件证据,注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。
例如,在对内部控制的了解中,注册会计师一般不会运用分析程序。
3.风险评估过程中运用的分析程序的特点
所使用的数据汇总性比较强,其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系;所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析,并辅之以趋势分析和比率分析。

三、用作实质性程序
1.总体要求
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
实质性分析程序不是强制性程序。这是因为:
(1)针对认定层次的重大错报风险,注册会计师实施细节测试同样可能实现实质性程序的目的;
(2)分析程序有其运用的前提和基础,它并不适用于所有的财务报表认定;
(3)相对于细节测试而言,实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制,所提供的证据在很大程度上是间接证据,证明力相对较弱。
总之,从审计过程整体来看,不能仅依赖实质性分析程序,而忽略对细节测试的运用。
在设计和实施实质性分析程序时,无论单独使用或与细节测试结合使用,注册会计师都应当:
(1)考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有),确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性;
(2)考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制,评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性;
(3)对已记录的金额或比率作出预期,并评价预期值是否足够精确以识别重大错报;
(4)确定已记录金额与预期值之间可接受的,且无需作进一步调查的差异额。
2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性
实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。
分析程序的运用建立在这种预期的基础上:即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。
某一分析程序的适用性,取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。
例如,如果被审计单位在某一会计期间对既定数量的员工支付固定工资,注册会计师可利用这一数据非常准确地估计出该期间的员工工资总额,从而获取有关该重要财务报表项目的审计证据,并降低对工资成本实施细节测试的必要性。
不同类型的分析程序提供不同程度的保证。
例如,根据租金水平、公寓数量和空置率,可以测算出一幢公寓大楼的总租金收入。如果这些基础数据得到恰当的核实,上述分析程序能提供具有说服力的证据,从而可能无需利用细节测试再作进一步验证。相比之下,
再如,毛利率通常可以有效地运用于实质性分析程序,为已记录金额的合理性提供支持性证据。但通过计算和比较毛利率,对于某项收入数据的确认,只可以提供说服力相对较弱的审计证据。
对特定实质性分析程序适用性的确定,受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。例如,如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷,对与应收账款相关的认定,注册会计师可能更多地依赖细节测试,而非实质性分析程序。
在针对同一认定实施细节测试时,使用特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。

四、用于总体复核
1.总体要求
在审计结束或临近结束时,注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致,注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求。
2.总体复核阶段分析程序的特点
在总体复核阶段执行分析程序,所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同,但两者的目的不同。
两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同,以及所取得的数据的数量和质量不同。在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平,因此不如实质性分析程序那样详细和具体,而往往集中在财务报表层次。
3.再评估重大错报风险
在运用分析程序进行总体复核时,如果识别出以前未识别的重大错报风险,注册会计师应当重新评估的风险是否恰当,计划的审计程序是否充分,是否有必要追加审计程序。

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