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同一控制下的企业合并 被合并企业亏损如何弥补

会计实务 阿东 127浏览 0评论

企业所得税法确立了法人所得税制,对法人企业征收企业所得税,准予其发生的亏损在以后不超过5个年度内弥补,对不同企业法人之间发生的亏损不准弥补。

企业所得税法实施条例第七十五条规定,企业资产重组过程中,对一般性重组,资产的转让所得或损失要全部释放,蕴含在资产中的未确认所得纳入征税范围,资产接受者则按照新的交易价格重新确定计税基础;对特殊性重组,符合国务院财政、税务部门相关规定,坚持历史成本原则保持资产等的计税基础不变,将亏损等税收属性延续,以促进企业重组活动顺利进行。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)对涉及合并双方的不同法人之间的亏损弥补作出特殊规定,明确被合并企业的亏损可在合并企业实行限额弥补,可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)明确,弥补亏损的限额不是总额,而是在税法允许的期限内,每年可弥补的金额。

那么,同一控制下的企业合并过程中,被合并方的亏损具体应如何弥补?

笔者建议,同一控制下的企业合并实质属于权益性交易,被合并方符合税法规定的亏损应全额弥补。我国会计准则对同一控制下的企业合并的基本处理原则是权益结合法,其实质是股东群体相互转移风险和报酬的协议合并,合并的基础是资产负债的账面价值。从最终控制方的角度,该类合并不会对企业集团的经济资源产生任何影响,不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出,不影响各自会计主体的持续经营,不改变会计假设和计价基础,有关交易或事项不应视为出售或购买。最终控制方在合并前后控制的净资产和经济资源总量没有发生改变,不产生新的资产或负债,不形成商誉或负商誉,被合并公司及合并公司的历史成本、资产状况、经营业绩和留存收益等视同实施控制时一直一体化存续下来持续计算。基于同一控制下企业合并的实质判断,在企业吸收合并方式下,合并方与被合并方合二为一,合并方取得被合并方资产、负债的计税基础按被合并方的计税基础确认。相应的,净资产是资产与负债的差额,被合并方的净资产一并计入合并方的净资产,而被合并方的亏损体现在其净资产中,因此,被合并方符合税法规定的亏损应由合并方全额弥补。

2010年8月28日,国务院发布《关于促进企业兼并重组的意见》(国发〔2010〕27号),明确从税收、财政、金融、科研、土地、资本市场等多方面出台加强对企业兼并重组的引导和政策扶持,涉及企业兼并重组的税收优惠政策主要是财税〔2009〕59号文件、《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)等的规定。

2014年3月24日,国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号),再次要求落实和完善财税政策,涉及企业兼并重组税收政策的主要是修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围。

笔者认为,国务院连续出台文件要求完善财税〔2009〕59号文件,支持企业兼并重组,说明该文件在实际操作过程中存在股权(资产)支付比例过高(不低于85%)、特殊性税务处理条件过严(5个基本条件同时满足,且符合股权/资产支付比例要求)、亏损弥补限额小等问题。

综上所述,笔者认为,依据同一控制下企业合并的实质判断,被合并企业资产、负债、净资产(含亏损)的计税基础一并并入合并企业,符合逻辑;顺应国家支持企业并购重组政策要求,及时完善财税〔2009〕59号文件,为企业合并重组提供制度保障。

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