企业筹建活动财务核算中的纳税处理之一

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货币资金出资阶段财务核算中的纳税处理

《中华人民共和国公司法》第二十六条对于股东出资的规定:“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首资出资额不得低于注册资本的百分之二十,也不得低于法定的注册资本的最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。”第二十七条规定:“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。”

一、货币资金出资的财务核算

在实际工作中,企业收到自然人股东出资的会计处理为:

借:银行存款

    贷:实收资本——自然人股东

但企业自然人股东出资时,常出现虚假出资、抽逃资本的情况。出现这种情况的主要原因是有些行业经营资质政府明确有最低注册资本额度的要求;满足向金融机构的要求;满足对投投方的要求是为了享受政府的有关优惠补贴等。

对于企业虚假注册资本或者抽逃资本,企业财务人员常见的做账方案是:

借:银行存款

    贷:实收资本

借:库存现金

    贷:银行存款

借:其他应收款——虚拟的债务人

    贷:库存现金

通过以上会计处理,将验资时真实投入的货币资金抽逃出来,然后归还给他人。

二、货币资金出资的纳税处理

(一)相关法律规定

《公司注册资本登记管理的规定》(国家工商总局令[2005]第22号)对企业的实收资本规定如下:

第三条 公司的实收资本是全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股本总额。

第十条 公司全体股东或者发起人的货币出资额不得低于公司注册资本的百分之三十。

第二十二条 虚报注册资本,取得公司登记的,由公司登记机关依照《公司登记管理条例》第六十八条予以处罚。

第二十四条 股东或者发起人在公司成立后抽逃其出资的,由公司登记机关依照《公司登记管理条例》第七十一条予以处罚。

《中华人民共和国公司登记管理条例》(国务院令[2005]第156号)的罚则如下:

第六十八条 虚报注册资本,取得公司登记的由公司登记机关责令改正,处以虚报注册资本金额5%以上15%以下的罚款;情节严重的,撤销公司登记或吊销营业执照。

第七十一条 公司的发起人、股东在公司成立后,抽逃出资的,由公司登记机关责令改正,处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款。

部分企业为了壮大企业实力的需要,登记的注册资本很大,但实际到位的实收资本很小,往往只有20%,或者属于虚假注册资本,或者属于抽逃出资。税务机关出于自身的执法权限,即使证据确凿也不能对企业进行处罚。

温馨提示:税务机关一般将企业抽逃资本按照无偿拆借资金给其他企业或个人处理,计算营业税和企业所得税,同时有可能扣缴个人所得税。

(二)纳税处理

1、税法对上述的虚拟债务人需要分情况进行税务处理

(1)如果虚拟的债务人是法人企业,应当每年确认利息收入,计算营业税和企业所得税。

(2)如果虚拟债务人是自然人(不包括自然人股东及其关联自然人),应当每年确认利息收入,计算营业税和企业所得税,不涉及个人所得税。

(3)如果虚拟的债务人是自然人股东及其关联自然人,第一年应当确认利息收入,计算营业税和企业所得税,不涉及个人所得税;第二年应当推定为股息,虽然没有营业税,但要按照20%扣缴个人所得税。

《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)特别强调,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又末用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。以上文件体现了反避税的推定股息的精神。推定股息是指公司支付给股东或者关联方的现金或实物等各种报酬,但并不以股息的形式出现。尽管如此,这些报酬符合一定的条件,会被税法视为分配,对其股息课税。

2、无偿资金拆借纳税处理

在大量的企业经营行为中,经常会出现本企业无偿地将资金拆借给其他企业,或者其他企业无偿地将资金拆借给本企业的情况,是否需要进行纳税调整?

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定:“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额,税务机关有权进行合理调整。”

《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十四条财时规定,纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形的,税务机关可以调整其应纳税额:融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

符合什么条件才构成关联方呢?依据《特别纳税调整实施办法》(国税发[2009]2号)第九条的规定,关联关系包括股权控制、人员控制、资金控制、经营控制和其他。其中,“其他”包括交易双方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及存在家族、亲属关系等。

因此,由于企业是以赢利为主要目的地的经济组织,因此企业之间、企业与个人之间无偿拆借资金,应当认定为存在现实的或者可以预计的未来的非货币经济利益流入,应当界定为关联方。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条也同时规定,纳税人提供应税劳务人、转让无形资产或者销售不动产的价格明显低于并开正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。

因此,企业与企业之间、企业与个人之间,如果发生无偿资金拆借,应当进行反避税调整,计入利息收入。

(1)反避税调整的对象

反避税调整的主要对象是非经营活动的债权,不包括正常的商业信用。一般针对其他应收款科目,但排除以下

①由原预付账款转入金额;

②经营保证金;

③备用金。

上述款项,虽然在其他应收款科目记载,但均与生产经营直接相关,不应当进行反避税计算相应的利息收入。

(2)反避税调整的计算公式

如果无偿拆借资金的笔数较少,应当据应计算。如果无偿拆借资金的笔数较多,应当采用综合调整法:

应计利息=融通资金的年平均值×1年期利率

融通资金的年平均值=∑融通资金的月平均值÷12

融通资金的月平均值=(月初+月末)÷2

∑融通资金的月平均值=1~11月各月月末余额之和+(年初+年末)÷2

需要说明的是,如果企业月初借出,月末归还,可以不算相应的利息收入。

(3)利息收入的营业税

《营业税问题解答(之一)》(国税函[1995]156号)以及《营业税税目注释》规定,贷款属于“金融保险业”税目的征收范围,是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定,不论金融机构还是其他单位,只要发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。

因此,对于资金借出方进行反避税调整计算出来的利息收入,应当计算缴纳营业税金等。

企业将资金拆借给其他企业或个人,应当界定为债权投资,按照扣除营业税后的余额确认当期的投资收入,计算缴纳企业所得税。

需要说明的是,企业将资金存放在金融机构产生的利息收入,会计处理确认为财务费用科目。同时,依据《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)的规定,不征收营业税。

(4)反避税的相应调整

对于资金借出方,税务机关一般主动进行反避税调整,由于没有利息收入调整为确认利息收入,扩大了所得额,那么资金借入方是否可以确认相应的利息支出呢?

《特别纳税调整实施办法》(国税发[2009]2号)第九十八条规定:“关联方交易一方被实施转让定价调查调整的,应允许另一方作相应的调整,以消除双重征税。”第一百条同时规定:“企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请,超过三年的,税务机关不予受理。”

因此,在税务机关对资金借出方进行利息收入的反避税调整的前提下,资金借入方可以确认相应的利息支出。

部分企业认为,如果双方所得率一致,一方确认利息收入,另一方确认同等金额的利息支出,对国家的企业所得税没有开成总体影响,这是不正确的,原因是没有考虑营业税金的增加。

三、收到外币出资财务核算中的纳税处理

根据《国家工商行政管理总局 商务部 海关总署 国家外汇管理局关于印发〈关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见〉的通知》(工商外企字[2006]81号)的规定,外商投资公司的注册资本中能采用收到出资当日的即期汇率,不再使用合同汇率,也不使用即期汇率的近似汇率。这样,外币投入资本不会产生汇兑差额。

(一)货币性项目汇兑差额的计算方法及财务核算

《企业会计准则第19号——外币折算》规定:

(1)外币货币性项目:外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。

(2)外币非货币性项目:以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。

货币性项目汇兑差额的计算方法,新会计准则采用期末即期汇率计算,但对应付股利项目产生的汇兑损失不得在税前扣除。

例:国内某企业选定的记账本位币是人民币。2010年7月18日从中国工商银行借入欧元12 000元,期限6个月,年利率为6%,当时的即期汇率为1欧元=10元人民币,假定借入的欧元暂存银行,相关会计分录如下:

借:银行存款——欧元  (12 000×10)  120 000

    贷:短期借款——欧元  (12 000×10)  120 000

(二)纳税处理

《中华人民共和国企业所得税法》第五十六条规定:“依照本法缴纳的企业所得税,以人民币计算,所得以人民币以外的货币计算的,应当折合成人民币计算并缴纳税款。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定:“企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币所产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分除外,准予抵扣。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百三十条规定:“企业所得以人民币以外的货币计算的,预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时,对已经按照月度或者季度预缴税款的,不再重新折合计算,只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分,按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认,企业少计或者多计前款规定所得的,应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价,将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额,再计算应补缴或者应退的税款。”

外币折算准则与税法差异:

依据《中华人民共和国企业所得税法》及其《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定:“其他收入”包括资产溢余收入、补贴收入、汇兑收益等。汇兑收益应当并入收入总额征收企业所得税,汇兑损失除应当计入有关资本成本或向所有者进行利润分配相关的部分外,也允许在税前扣除,外币折算业务与企业所得税法的差异主要表现在:

(1)货币性项目汇兑差额的计算方法与新会计准则相同,均采用期末即期汇率计算,但对应付股利项目产生的汇兑损失不得在税前扣除。

(2)在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下,在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。存货跌价准备不得在税前扣除,资产的计税基础以历史成本原则确定。

(3)根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,交易性金融资产以公允价值计量。如果交易性金融资产是以外币计价,在资产负债表日,不仅应考虑美元市价的变动,还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额原账面价值的差额,应计入公允价值变动损益。交易性金融资产终止时确认,对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。公允价值变动不影响应纳税所得额,交易性金融资产的计税基础,仍以历史成本为原则确定,终止时确认,按成史成本计算扣除。

值得注意的是,《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号规定:“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分,相当于公允价值变动,按照《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)第三条规定执行,在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时,处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额,计入处置或结算期间的应纳税所得额。”这一规定,与原《企业所得税暂行条例实施细则》第二十四条明确的汇兑损益计入当期所得或在当期扣除的规定相抵触。

货币性项目汇兑差额的计算方法与新会计准则相同,均采用期末即期汇率计算,但对应付股利项目产生的汇兑损失不得在税前扣除。

(三)案例分析

【例1-1】国内甲公司的记账本位币为人民币,属于增值税一般纳税人。2008年12月5日,从国外购入A材料50吨,每吨价格为1 000美元,共计50 000美元,当日的即期汇率为1美元=6.8元人民币,按照规定计算应缴纳的进口关税为人民币39 000元,支付的进口增值税为人民币64 430元,货款尚未支付,进口关税及增值税已由银行存款支付。

(1)2008年12月5日相关会计处理如下:

A材料完税价格=5 000×6.8+39 000=379 000(元)

进口关税39 000元和海关代征的增值税64 430元以银行存款支付。

借:原材料                              379 000

    应交税费——应交增值税(进项税额)   64 430

    贷:应付账款——美元                      (USD 50 000)340 000

        银行存款                                             64 430

        银行存款                                             39 000

(2)假设2008年12月31日的即期汇率(中间价)为1美元=6.4元人民币,则

50 000×6.8=320 000(元)

与交易日折算的人民币340 000元的差额为20 000元,则

借:应付账款         20 000

    贷:财务费用——汇兑损益      20 000

此项业务当期不交企业所得税,结汇(或处置)后计税,属暂时性差异。

(3)汇算清缴时,将汇兑损益20 000通过《企业所得税年度纳税申报表》附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第8行“其他以公允价值计量的金融负债”作纳税调减处理,并登记《纳税调整台账》。

借:应交税费——应交所得税        5 000

    贷:递延所得税负债                   5 000

在实际处置或结算时,再将汇兑损益20 000元作纳税调增处理,计入处置或结算期间的应纳税所得额。会计分录相反。

温馨提示:《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)第一条“关于汇率变动损益的所得税处理问题”规定:“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分,相当于公允价值,按照《财务部、国家税务总局关于招待〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)第三条规定执行,在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时,处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额,计入处置或结算期间的应纳税所得额。”这一规定,与原《企业所得税暂行条例实施细则》第二十四条明确的汇兑损益计入当期所得或在当期扣除的规定相抵触。

风险提示:企业向个人借入资金存在的风险。

企业在正常经营中,也有可能向自然人借款,既包括非股东的自然人,也有可能包括自然人股东及其关联自然人。前者不受资本弱化的限制,后者受资本弱化的限制。《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)特别指出:企业向内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期间同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法实施条例第二十七条规定,准予扣除。

(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

(2)企业与个人之间签订了借款合同。

第一条主要是排除了非法集资,第二条要求扣缴个人所得税和营业税等。

对于个人税款的扣缴,营业税、城建税和教育附加费合计5.5%,个人所得税税率是20%,并且不得扣除实际缴纳的营业税金等,实际税负25.5%,高于企业所得税名义税率25%。对于非法集资,主要具有两个特点,即公开揽储和利率超过基准利率的四倍。

综上所述,由于从多无法回避条件的限制,能够依据国税函[2009]777号文件在企业所得税前申报扣除向个人支付的利息的企业很少,多数情况下是不是在账簿中体现向个人的资金借入,在未来的税务检查和评估中存在较大的风险。

 

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