高山流水:无形资产财务核算中的纳税处理

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无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。

第一节  无形资产初始计量财务核算中的纳税处理

无形资产应当按照成本进行初始计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其成本构成也不尽相同。本部分内容讲解以不同方式取得无形资产的初始计量与计税基础的差异。

一、外购无形资产初始成本财务核算中的纳税处理

(一)外购无形资产的成本

会计中的外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出,是指无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定应予资本化外,应当在信用期间采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

温馨提示:外购无形资产的成本不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

(二)纳税处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第(一)款规定:“外购的无形资产,按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出为计税基础。”由此可见,通常情况下,外购无形资产的初始计量与计税基础是一致的,但对于购买无形资产的价款超过正常信用条件(一般指付款期3年以上)延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产初始成本按购买价款的现值计价,而《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:“企业的各项资产,包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。”“历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”购入无形资产时,按购买价款的现值,借记“无形资产”科目;按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目;按其差额,借记“未确认融资费用”科目。无形资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,一般不符合借款资本化条件,应当在信用期间确认为财务费用,计入当期损益。

无形资产应按实际应付金额作为计税基础,确定允许在税前扣除的无形资产摊销额以及无形资产计税基础净值。以后年度由“未确认融资费用”科目转入“财务费用”科目的金额,不允许在税前重复扣除。

二、接受投资的无形资产初始计量财务核算中的纳税处理

(一)财务核算

投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。对于接受投资的土地使用权,在办理权属变更登记时缴纳的契税,属于该项资产达到预定用途所发生的支出,会计上也应计入无形资产的成本。

(二)纳税处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第(三)款规定:“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

温馨提示:通过比较可以得出结论,接受投资的无形资产的初始计量与计税基础是一致的,两者无差异。

三、土地使用权财务核算中的纳税处理

(一)财务核算

企业取得的土地使用权,通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算。但是,如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的,其相关的土地使用权的价值应当计入所建造有房屋建筑物成本。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(如,公允价值相对比例)在土地使用权和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

(二)纳税处理

通常情况下,土地使用权的初始计量与计税基础是一致的,均以实际成本计量。但如果是以非货币性资产交换或企业合并方式取得的土地使用权,其会计成本与计税基础可能不同。

土地使用权的后续计量,其会计处理与税务处理是一致的,会计及税法的摊销年限均为土地使用权证书中注明的使用年限。

第二节  无形资产后续计量财务核算中的纳税处理

一、无形资产后续计量的会计处理

(一)无形资产后续计量的原则

无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。

(二)无形资产使用寿命的确定

无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命。无形资产的经济寿命往往短于法定寿命,因此,在估计无形资产的使用寿命时,应当综合考虑各方面相关因素的影响,合理确定无形资产使用寿命。

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。

(三)无形资产的摊销期及摊销方法

1、使用寿命有限的无形资产的摊销期和摊销方法

使用寿命有限的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额,是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零。

无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应分摊金额,存在多种方法,包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法,应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,并一致地运用于不同会计期间;无法可靠确定其预期实现方式的,应当采用直线法进行摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产,其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或者其他资产中实现的,则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。例如,某项专门用于生产过程中的无形资产,其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分,计入该产品的制造费用。

无形资产的残值一般为零,但特殊情况除外。

使用寿命有限的无形资产摊销时,应当考虑该项无形资产所服务的对象,并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

【例1】甲有限公司从外单位购入某项专利权的成本为700万元,估计使用寿命为7年,该项专利用于产品的生产;同时购入一项商标权,实际成本为800万元,估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。

本例中,甲有限公司外购的专利权的估计使用寿命为7年,表明是使用寿命有限的无形资产,且该项无形资产用于产品的生产,因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权摊销金额通常直接计入当期管理费用。

据此,甲公司的账务处理如下:

(1)取得无形资产时:

借:无形资产——专利权         7 000 000

无形资产——商标权         8 000 000

贷:银行存款                   15 000 000

(2)按年摊销时:

借:制造费用——专利权摊销        1 000 000

管理费用——商标权摊销          800 000

贷:累计摊销                       1 800 000

2、使用寿命不确定的无形资产的摊销期限和摊销方法

根据可获得的相关信息判断,如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命,应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要进行摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理,如经减值测试表明已发生减值,则需要计提相应的减值准备,其相关的账务处理为:借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值准备一经计提,不得转回。处置无形资产时,一并结转达无形资产减值准备。

二、无形资产后续计量的纳税处理

无形资产后续计量的差异主要表现在摊销方法、摊销年限、减值准备等方面。

(一)使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产的后续计量,其影响损益的金额是摊销和减值准备。其中,无形资产的摊销的差异表现在以下方面:

1、摊销方法的差异

会计摊销方法有直线法、生产总量法等;《企业所得税法实施条例》第六十七条明确规定,税法摊销方法只允许采用直线法。

2、摊销年限的差异

会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命,而税法摊销年限为法定使用寿命。《企业所得税法实施条例》第六十七规定,作为投资或者受让的无形资产,在协议、合同或有关法律中规定使用年限的,可以按照协议、合同或有关法律规定使用年限分期摊销。税法同时规定,如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的,摊销期不得少于10年。

3、无形资产减值准备的差异

已经计提减值准备的无形资产,在计算摊销额时应扣除减值准备的金额。由于无形资产减值准备不得在税前扣除,因此,无形资产的计税基础不得剔除减值准备。

税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限

纳税调整方法为:

若:本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备>税法摊销额

则调增所得。

若:本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备<税法摊销额

则调减所得。

处置无形资产时,按无形资产计税基础净值计算扣除。

(二)使用寿命不确定的无形资产

按照《企业会计准则第6号——无形资产》规定,对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间不需要摊销,需要计提减值准备的,相应计提减值准备。税法规定,使用寿命不确定的无形资产,采用直线法摊销,摊销年限不得少于10年。因此,在税法摊销期,应当分期调减应纳税所得;如果本期计提了减值准备,应按减值准备与税法摊销额之间的差异作纳税调整,其中减值准备小于税法摊销额,应调减所得;反之应调增所得。

处置无形资产时,按无形资产计税基础净值计计算扣除。

温馨提示:税法允许扣除的无形资产必须与生产、经营有关,凡是与生产、经营无关的无形资产在摊销或转让时均不得在税前扣除。

第三节  无形资产处置财务核算中的纳税处理

无形资产的处置主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠或者是无法为企业带来经济利益时,应予转销并终止确认。

一、无形资产出租财务核算中的纳税处理

企业让渡无形资产使用权而形成的租金收入和发生的相关费用,分别确认为其他业务收入和其他业务成本。其他业务成本包括摊销出租无形资产的成本,以及与出租无形资产有关的各项税费。根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)文件规定,转让无形资产的所有权或使用权的行为,应按“转让无形资产”税目征收营业税;土地使用权出租业务,应按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税。但根据《企业会计准则》,对外出租的土地使用权,不再作为无形资产处理,而应改按“投资性房地产”科目核算。《财务部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新,发展科技,实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》(财税[1999]273号)规定,对单位和个人(包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人)将其拥有的专利和非专利技术的使用权有偿转让他人取得的收入,以及与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,免征营业税。

二、无形资产出售财务核算中的纳税处理

(一)无形资产出售的财务核算

企业出售某项无形资产,表明企业放弃该无形资产的所有权,应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是,值得注意的是,企业出售无形资产确认其利得的时点,应按照收入确认中相关原则进行确定。

企业出售无形资产,应当将取得的价款与该无形资产账面价值(成本减支累计摊销和已计提的减值准备)的差额,确认为处置非流动资产的利得或损失,计入当期营业外收支。

(二)无形资产出售的纳税处理

1、无形资产出售的营业税税务处理

企业出售无形资产,应当按照“转让无形资产”科目缴纳营业税。

2、无形资产转让的企业所得税税务处理

企业转让无形资产的所有权,计算会计损益应按账面价值结转成本,而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除,两者之间的差异应作纳税调整。

【例2】甲有限公司于2001年1月1日拥有的某项商标权的成本为500万元,计税基础与会计成本一致,会计及税法均按10件摊销。2005年末累计摊销金额为250万元,通过减值测试计提减值准备为30万元。该公司2006年1月出售该商标权的所有权,取得出售收入200万元,营业税税率为5%,不考虑城市维护建设税和教育附加。甲公司的财务处理如下:

借:银行存款                                2 000 000

累计摊销                                2 500 000

无形资产减值准备                          300 000

营业外支出——处置非流动资产损失          300 000

贷:无形资产                                     5 000 000

应交税费——应交营业税                         100 000

纳税处理:2005年计提减值准备应调增所得30万元。处置该项无形资产时:

账面价值=初始计量-累计摊销-无形资产减值准备

=5 000 000-2 500 000-300 000=2 200 000(元)

计税基础净值=初始计税基础-已扣除的摊销额

=5 000 000-2 500 000=2 500 000(元)

处置非流动资产损益=转让收入-账面价值-相关税费

=2 000 000-2 200 000-100 000=-300 000(元)

资产转让所得(或损失)=转让收入-计税基础净值-相关税费

=2 000 000-2 500 000-100 000=-600 000(元)

因此,应调减所得额30万元。

通过本例可以看出,在无形资产持有期间,只需对本期销销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比,对其差额进行纳税调整。无形资产处置时,将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形资产的初始计量与计税基础相同,那么,持有期间与处置年度纳税调整的方向相反,总额相等。

此外,《企业所得税法实施条例》第九十条规定:“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。”因此,按照上述方法计算的技术转让所得还需要作相应的纳税调减处理。

温馨提示:享受营业税和企业所得税优惠的技术转让是指转让专利技术或非专利技术应取得有关科技部门的认定。如果没有转让技术,而仅仅是提供技术服务则属于提供营业税应税劳务,是必须征收营业税和企业所得税的。

三、无形资产报废财务核算中的纳税处理

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益,该无形资产已被其他新技术所替代,则应将其报废并予转销,其账面价值转作当期损益。转销时,应按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目;按其账面余额,贷记“无形资产”科目;按其差额,借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的通告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定:资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时,可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

【例3】2011年12月31日,甲企业某项专利权的账面原价为600万元。该专利权的摊销期限为10年。无形资产初始计量与计税基础相同,会计与税法的摊销期间相同,均采用直线法进行摊销,已摊销5年。该专利权的残值为零,已累计计提减值准备150万元。假定以该专权利生产的产品已没有市场,预期不能再为企业带来经济利益。

假定不考虑其他因素,甲企业的账务处理如下:

借:累计摊销                             3 000 000

无形资产减值准备                     1 500 000

营业外支出——处置非流动资产损失     1 500 000

贷:无形资产——专利权                           6 000 000

纳税处理:企业应按无形资产计税基础净值作为财产损失申报扣除。

无形资产净值=初始计税基础-已扣除的累计摊销额

=6 000 000-3 000 000=3 000 000(元)

会计处理损失150万元,还需调减150万元。计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异,在处置无形资产时得到转回。

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由考友高山流水提供

 

 

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